Консолидированная отчетность по МСФО крайне необходима
Интервью с заместителем руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности МинФина России Игорем Ложниковым
«Должникам все простят»
Интервью директора Департамента корпоративного управления Минэкономразвития России И.В. Осколкова «Должникам все простят»
Гарри Коллиер: «Перспективы роста в торговом финансировании есть»Упрощенная система налогообложенияЗанятный диалог стомостью 20 миллиардов

Консолидация сложных вертикальных групп

УТРО.ru
Примеры, рассмотренные на предыдущих уроках, касались консолидации простых групп, в которых материнская компания напрямую контролирует одну или несколько дочерних. На практике такие группы встречаются редко.

Елена КузнецоваВ большинстве случаев группы являются сложными: вертикальными или смешанными.

В вертикальной группе материнская компания Р имеет прямой контроль над дочерней компанией S и косвенный контроль (то есть контроль через свою дочернюю компанию) над компанией Т. Компанию Т называют «внучатой» компанией (рис. 1).

В смешанной группе материнская компания имеет контроль хотя бы над одной дочерней компанией.

Материнская и эта дочерняя компании вместе контролируют хотя бы еще одну компанию.

Пример такой группы представлен на рис. 2.

Прежде чем приступить к составлению консолидированной отчетности сложной группы, специалисту по МСФО нужно выбрать метод, с помощью которого будет проводиться консолидация.

Существует два метода: одноступенчатая и многоступенчатая консолидация. Многоступенчатая консолидация применяется в случаях, если одна из промежуточных материнских компаний является публичной и обязана составлять и представлять консолидированную отчетность.

Если обязательного требования применения многоступенчатой консолидации нет, то компании обычно используют одноступенчатую. Рассмотрим, каким образом осуществляется одноступенчатая и многоступенчатая консолидации на примере вертикальной группы компаний.

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

Одновременное приобретение дочерней и «внучатой» компаний

Самая простая для консолидации ситуация – это приобретение дочерней и «внучатой» компаний в один день. Рассмотрим порядок необходимых вычислений на примере.

Компания «Альфа» 31.12.05 приобрела 75% голосующих акций компании «Бета», которая в тот же день приобрела 60% голосующих акций компании «Гамма». На 31.12.05 чистые активы компании «Бета» составляли $1600, а компании «Гамма» – $1200. В табл. 1 представлены балансы данных компаний на 31.12.07.

Консолидация сложных вертикальных групп

С 31.12.05 акционерный капитал компаний не менялся, а балансовая стоимость их активов и обязательств равна справедливой стоимости.

Многоступенчатая консолидация

Составим консолидированный баланс компании «Альфа», используя метод многоступенчатой консолидации.

Шаг 1. Определяем структуру группы компаний «Альфа» (рис. 3).

Шаг 2. Консолидируем данные компаний «Бета» и «Гамма».

1. Элиминирование инвестиций в компанию «Гамма», $:

Д-т Акционерный капитал компании «Гамма» (1000 × 60%) 600
Д-т Нераспределенная прибыль компании «Гамма» ((1200 - 1000) × 60%) 120
К-т Инвестиции в компанию «Гамма» 720

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль компании «Гамма» ((500 - 200) × 60%) 180
К-т Нераспределенная прибыль компании «Бета» 180

Данная проводка необходима, чтобы правильно определить сумму нераспределенной прибыли компании «Бета» для последующего корректного расчета доли меньшинства в «Бете».

3. Выделение доли меньшинства в чистых активах (на дату приобретения), $:

Д-т Акционерный капитал (1000 × 40%) 400
Д-т Нераспределенная прибыль (200 × 40%) 80
К-т Доля меньшинства в активах 480

4. Выделение доли меньшинства в чистых активах (за период владения), $:

Д-т Нераспределенная прибыль (300 × 40%) 120
К-т Доля меньшинства в активах 120

Теперь консолидируем данные компании «Альфа» и результат консолидации компаний «Бета» и «Гамма».

Консолидация сложных вертикальных групп

5. Элиминирование инвестиций в компанию «Бета», $:

Д-т Акционерный капитал «Беты» (1200 × 75%) 900
Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» (400 × 75%) 300
К-т Инвестиции в компанию «Бета» 1200

6. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» ((1020 - 400 + 180) × 75%) 600
К-т Нераспределенная прибыль «Альфы» 600

7. Выделение доли меньшинства в чистых активах (на дату приобретения), $:

Д-т Акционерный капитал (1200 × 25%) 300
Д-т Нераспределенная прибыль ((1600 - 1200) × 25%) 100
К-т Доля меньшинства в активах 400

8. Выделение доли меньшинства в чистых активах (за период владения), $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» ((1020 - 400 + 180) × 25%) 200
К-т Доля меньшинства в активах 200

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 2).

Шаг 4. На основании данных консолидационной таблицы составляем консолидированный баланс компании «Альфа» (табл. 3).

Одноступенчатая консолидация

Проведем консолидацию группы «Альфа», используя метод одноступенчатой консолидации.

Шаг 1. Определим структуру группы «Альфа». Поскольку консолидация будет проводиться в один шаг, то в структуре необходимо отразить не только прямое влияние одной компании на другую, но и влияние материнской компании на все компании группы.

В данном примере компания «Альфа» имеет прямое влияние на «Бету» при доле владения 75% и косвенное влияние на «Гамму». При этом доля владения компании «Альфа» в компании «Гамма» составляет 45% (75 × 60 / 100).

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

При составлении консолидированной отчетности с применением данного метода необходимо рассчитать процент доли меньшинства (ДМ) в каждой подконтрольной компании группе (табл. 4).

Шаг 2. Составляем консолидационные проводки.

1. Элиминирование инвестиций в компании «Бета» и «Гамма», $:

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Акционерный капитал «Беты» (1200 × 75%) 900
Д-т Акционерный капитал «Гаммы» (1000 × 60%) 600
Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» (400 × 75%) 300
Д-т Нераспределенная прибыль «Гаммы» (200 × 60%) 120
К-т Инвестиции в компанию «Бета» 1200
К-т Инвестиции в компанию «Гамма» 720

9. Выделение доли меньшинства в чистых активах на отчетную дату, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» ((1020 - 400) × 75%) 465
Д-т Нераспределенная прибыль «Гаммы» ((500 - 200) × 45%) 135
К-т Нераспределенная прибыль «Альфы» 600

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 5). 

Шаг 4. Составленный на основании полученных данных консолидированный баланс компании «Альфа» будет аналогичен тому, что был получен при использовании метода многоступенчатой консолидации (табл. 3). Это доказывает, что независимо от применяемого метода консолидации отчетность группы будет выглядеть так же.

Приобретение «внучатой», а затем дочерней компаний

В предыдущем примере была рассмотрена ситуация, когда компании «Бета» и «Гамма» приобретались в один день. Но на практике чаще встречаются ситуации, когда дочерняя и «внучатая» компании приобретаются в разные даты или отчетные периоды. При этом может возникнуть один из двух случаев:

  1. Дочерняя компания приобретена раньше «внучатой».
  2. «Внучатая» компания приобретена раньше дочерней.

В первом случае консолидация будет проводиться аналогично рассмотренному выше примеру.

Рассмотрим вторую ситуацию отдельно.

Компания «Эпсилон» 31.12.03 приобрела 60% голосующих акций компании «Дзета», нераспределенная прибыль которой составляла $4 тыс. Компания «Дельта» 31.12.04 приобрела 70% голосующих акций компании «Эпсилон», когда нераспределенная прибыль компании «Эпсилон» составляла $8 тыс, а компании «Дзета» — $6 тыс. В табл. 6 представлены балансы данных компаний на 31.12.07. С 31.12.03 акционерный капитал компаний не менялся, а балансовая стоимость активов и обязательств компаний равна их справедливой стоимости.

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

Многоступенчатая консолидация

Шаг 1. Определяем структуру группы «Дельта» (рис. 4). 

 Шаг 2. Составляем консолидационные проводки. 

Сначала консолидируем данные компаний «Эпсилон» и «Дзета». 

1. Элиминирование инвестиций в компанию «Дзета», $:

Д-т Акционерный капитал «Беты» (1200 × 25%) 300
Д-т Акционерный капитал «Гаммы» (1000 × 40%) 400
Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» (1020 × 25%) 255
Д-т Нераспределенная прибыль «Гаммы» (200 × 40%) 80
Д-т Нераспределенная прибыль «Гаммы» ((500 - 200) × 55%) 165
К-т Доля меньшинства в активах 1200
Д-т Акционерный капитал «Дзеты» (20 000 × 60%) 12 000
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» (4000 × 60%) 2400
К-т Инвестиции в компанию «Дзета» 14 400

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((10 000 - 4000) × 60%) 3600
К-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» 3600

3. Выделение доли меньшинства в чистых активах, $:

Д-т Акционерный капитал (20 000 × 40%) 8000
Д-т Нераспределенная прибыль (10 000 × 40%) 4000
К-т Доля меньшинства в активах 12 000

Консолидируем данные компании «Дельта» и результаты консолидации данных компаний «Эпсилон» и «Дзета».

4. Элиминирование инвестиций в компанию «Эпсилон», $:

Д-т Акционерный капитал «Эпсилона» (24 000 × 75%) 18 000
Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» ((8000 + (6000 - 4000) × 60%) × 75%) 6900
К-т Инвестиции в компанию «Эпсилон» 24 900

5. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона»: ((20 400 - 8000 + (10 000 - 6000) × 60%) × 75%) 11 100
К-т Нераспределенная прибыль «Дельты» 11 100

6. Выделение доли меньшинства в чистых активах, $:

Д-т Акционерный капитал (24 000 × 25%) 6000
Д-т Нераспределенная прибыль ((20 400 + 3600) × 25%) 6000
К-т Доля меньшинства в активах 12 000

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 7 на с. 92-93). Шаг 4. Составляем консолидированный баланс компании «Дельта» (табл. 8).

Одноступенчатая консолидация

Теперь проведем консолидацию группы «Дельта», используя метод одноступенчатой консолидации.

Шаг 1. Структура группы «Дельта» представлена на рис. 5, структура доли меньшинства – в табл. 9.

Шаг 2. Делаем консолидационные проводки.

1. Элиминирование инвестиций в компании «Эпсилон» и «Дзета», $:

Д-т Акционерный капитал «Эпсилона» (24 000 × 75%) 18 000
Д-т Акционерный капитал «Дзеты» (20 000 × 60%) 12 000
Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» (8000 × 75%) 6000
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» (4000 × 60%) 2400
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((6000 - 4000) × 45%) 900
К-т Инвестиции в компанию «Эпсилон» 24 900
К-т Инвестиции в компанию «Дзета» 14 400

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» ((20 400 - 8000) × 75%) 9300
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((10 000 - 6000) × 45%) 1800
К-т Нераспределенная прибыль «Дельты» 11 100

3. Выделение доли меньшинства в чистых активах на отчетную дату, $:

Д-т Акционерный капитал «Эпсилона» (24 000 × 25%) 6000
Д-т Акционерный капитал «Дзеты» (20 000 × 40%) 8000

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» (20 400 × 25%) 5100
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» (4000 × 40%) 1600
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((10 000 - 4000) × 55%) 3300
К-т Доля меньшинства в активах 24 000

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 10).

Шаг 4. Составляем консолидированный баланс компании «Дельта». Он будет аналогичен тому, что был получен при использовании метода многоступенчатой консолидации (табл. 8).

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп


Проверочное задание 5

Компания «Атос» 01.01.05 приобрела 75% голосующих акций компании «Портос», а компания «Портос» в тот же день купила 80% голосующих акций компании «Арамис». Нераспределенная прибыль компании «Портос» на эту дату составила $20 тыс., а компании «Арамис» – $10 тыс. В таблицах 1 и 2 представлена отчетность компаний за 2007 год.

Определите структуру группы «Атос» и ее доли меньшинства, напишите все консолидационные проводки за 2007 год, заполните консолидационную таблицу и составьте консолидированный баланс на 31.12.07 и отчет о прибылях и убытках за 2007 год, используя метод одноступенчатой консолидации, при условии, что:

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

  1. С 01.01.05 акционерный капитал компаний не менялся.
  2. Балансовая стоимость активов и обязательств компаний «Портос» и «Арамис» на 01.01.05 была равна их справедливой стоимости.
  3. Компания «Портос» в течение 2007 года продала товары компании «Атос» с наценкой к себестоимости 60%. Выручка от таких продаж за 2007 год составила $16 тыс.
  4. Компания «Арамис» в течение 2007 года продала товары компании «Пор-тос» с наценкой к себестоимости 25%. Выручка от таких продаж за 2007 год составила $10 тыс.
  5. Остаток товара компании «Атос» на 31.12.07 включает все товары, приобретенные у компании «Портос» в течение 2007 года.
  6. Остаток товара компании «Портос» на 31.12.07 включает все товары, купленные у компании «Арамис» в течение 2007 года.
  7. На конец отчетного периода каждая из компаний рассчиталась только за половину товара, приобретенного у других компаний группы.
  8. За 2007 год консолидированный гудвил обесценился на $800. Его общее обесценение на отчетную дату составило $3200.

Ответ на проверочное задание 4

Опубликовано: 2008, № 3, с. 76

 

Шаг 1. Определяем структуру группы компаний «Союз» на 31.12.08.

Консолидация сложных вертикальных групп

Шаг 2. Выполняем консолидационные проводки сначала для компании «Прогресс», а затем – «Аполлон».

1. Элиминируем инвестиции в компанию «Прогресс» на 01.01.05, $:

Д-т Акционерный капитал 40 000
Д-т Гудвил (расчетная величина) 2500
К-т Инвестиции в компанию «Прогресс» 42 500

2. Элиминируем инвестиции в компанию «Прогресс» на 01.03.06, $:

Д-т Акционерный капитал 10 000
Д-т Нераспределенная прибыль на начало ((100 000 - 50 000) × 20% ) 10 000
Д-т Гудвил (расчетная величина) 5000
К-т Инвестиции в компанию «Прогресс» 25 000

3. Отражаем обесценение гудвила, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода 5000
Д-т Прочие расходы 1000
К-т Гудвил 6000

4. Элиминируем инвестиции в компанию «Аполлон», $:

Д-т Акционерный капитал (50 000 × 55%) 27 500
Д-т Гудвил (расчетная величина) 30 000
К-т Нераспределенная прибыль/убыток на начало отчетного периода ((30 000 - 50 000) × 55%) 11 000
К-т Инвестиции в компанию «Аполлон» (2500 + 2500 + 41 500) 46 500

5. Выделяем долю меньшинства в компании «Аполлон» на начало отчетного периода, $:

Д-т Акционерный капитал (50 000 × 45%) 22 500
Д-т Нераспределенная прибыль (100 000 × 45%) 45 000
К-т Доля меньшинства в активах 67 500

6. Отражаем обесценение гудвила, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало периода 500
Д-т Прочие расходы 500
К-т Гудвил 1000

Консолидация сложных вертикальных групп

Консолидация сложных вертикальных групп

7. Выделяем долю меньшинства в прибылях/убытках отчетного периода, $:

Д-т Доля меньшинства в прибыли/убытках (40 000 × 45%) 18 000
К-т Доля меньшинства в активах «Аполлона» 18 000

8. Элиминируем выручку и себестоимость на сумму внутригрупповой реализации, $:

Д-т Выручка 100 000
К-т Себестоимость 100 000

9. Элиминируем нереализованную прибыль. Сумма нереализованной прибыли, то есть сумма прибыли, относящаяся к товару, нереализованному на отчетную дату, составляет $10 000 (($100 000 × 25% / 125%) / 2):

Консолидация сложных вертикальных групп

Д-т Себестоимость товаров 10 000
К-т Запасы 10 000

10. Исключаем задолженности компаний группы:

Д-т Торговая кредиторская задолженность (100 000 - 35 000) 65 000
К-т Дебиторская задолженность 65 000

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 1).

Шаг 4. На основании данных консолидационной таблицы составляем консолидированный баланс и отчет о прибылях и убытках (таблицы 2 и 3).

Елена является является менеджером Академии «Делойт». Академия – это направление услуг компании «Делойт» в области бизнес-образования и развития сотрудников компаний-клиентов. Елена проводит обучение в открытом и корпоративном формате в области ведения учета в соответствии с МСФО и US GAAP. В этом качестве Елена специализируется на сложных вопросах учета и отчетности, таких как составление консолидированной финансовой отчетности и трансформация финансовой отчетности. Она обладает многолетним практическим опытом работы в области бухгалтерского и управленческого учета, составления финансовой отчетности как по российским, так и по международным стандартам, включая консолидированную отчетность. До прихода в Академию «Делойт» Елена читала курс подготовки к сдаче экзамена на получение диплома ACCA DipIFR.
  • Внедрение МСФО в российскую систему бухгалтерского учета
    Рассмотрено действующее в Российской Федерации законодательство, регламентирующее применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности на территории государства. Проведен анализ действующего законодательства, позволяющий оценить в сравнительной форме обязательства организаций по применению Российской Системы Бухгалтерского Учета и Бухгалтерской Отчетности и Международных Стандартов Финансовой Отчетности.
  • Заключение по результатам экспертизы применимости Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации
    Нами, некоммерческой организацией Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (далее - Фонд НСФО), определенной экспертным органов в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. №107 (далее - Положение), проведена экспертиза применимости Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9 "Повторная оценка встроенных производных инструментов" на территории Российской Федерации (далее - экспертиза).
  • Изложение результатов обсуждения практических вопросов применения МСФО в Российской Федерации на заседании круглого стола, состоявшемся 23 ноября 2011 года и организованным Фондом «Национальный совет по финансовой отчетности» совместно с аудиторско-консу
    Успех внедрения требования о составлении консолидированной отчетности по МСФО российскими организациями в соответствии с Законом 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» во многом зависит от эффективности совместных действий регулирующих органов, профессионального и бизнес-сообщества. В связи с этим наличие в первые годы внедрения МСФО постоянно действующего профессионального форума с участием представителей регуляторов, профессиональных и деловых кругов представляется одной из важных инициатив, которые были выработаны в ходе обсуждения на заседании 23 ноября.
  • Новые стандарты для формирования консолидированной отчетности
    Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) в 2011 году выпустил новые стандарты: МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». Одновременно с этим были внесены изменения в уже существующие МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании». Какие изменения в деятельности компаний вызовет их применение?
  • На территории РФ признаны 37 МСФО
    Регистрацию в Минюсте прошёл Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории РФ».